目前，在大企业汇总纳税过程中，“主体生产、经营职能”“二级分支机构”“统一核算”“另外50%部分”等概念界定不清，给汇总纳税企业带来了一定困扰。

一、“主体生产、经营职能”咋界定

跨地区经营汇总纳税企业，是指在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的居民企业。对于这类企业而言，最困扰的问题之一，就是现行规定没有清晰界定什么是“主体生产、经营职能”。

　　2012年，财政部、国家税务总局、中国人民银行印发了《关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法〉的通知》（财预〔2012〕40号，以下简称40号文件）。同年，国家税务总局又发布了《关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第57号，以下简称57号公告）。这两个规范性文件的发布，使跨地区经营汇总纳税企业所得税的征收管理更具有操作性。然而，在实务操作中，关于“主体生产、经营职能”“二级分支机构”等关键名词的界定仍不够明确。

　　根据40号文件，总机构和具有主体生产、经营职能的二级分支机构就地预缴企业所得税。根据57号公告，总机构设立具有主体生产、经营职能的部门（非二级分支机构），且该部门的营业收入、职工薪酬和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将该部门视同一个二级分支机构，按本办法规定计算分摊并就地缴纳企业所得税。不具有主体生产、经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等汇总纳税企业内部辅助性的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税。上述两个文件中，对“主体生产、经营职能”都没有作出准确定义，这导致企业和税务机关在实务操作中，无法准确把握政策条款。

　　举例来说，某企业跨省设立不具有法人资格的专业呼叫中心，以接受客户的电话或其他形式的业务接单（销售）活动，也接受客户的售后服务联系，并在此过程中起到宣传企业产品与形象的作用，但不直接以自己的名义与客户产生合同关系。该专业呼叫中心员工在当地发放工资并代扣代缴个人所得税，但不在当地开具发票和缴纳增值税。那么，该二级分支机构是否具有“主体生产、经营职能”，需要就地分摊缴纳企业所得税吗？

　　定义不明确的情况下，某二级分支机构所在地主管税务机关如果判定该跨地区二级分支机构具备主体生产、经营职能，需要就地分摊预缴企业所得税，却得不到总机构所在地主管税务机关的认可，从而产生税收争议。而多处税务机关难以协调一致的情况下，最终的结果可能会加大企业的税收遵从成本。对此，一些专家建议，采用“定性+定量”的方式，对该名词中涉及的“收入”“员工人数”和“主要业务”等部分关键性要素进一步明确定义，确保税企双方在实务操作中减少因此引发的税收争议。

二、“统一核算”实际上并不统一

　　除了关键名词定义不明确外，一些跨区域经营的大企业在汇总核算过程中，会遇到因核算方式不统一而产生税务风险。根据57号公告，总机构应对分支机构的财务、业务、人员等直接实行统一核算和管理。“统一核算”作为会计核算业务中使用较为频繁的一个专业术语，与此相对应的说法一般为“独立核算”，现行的财税法规或制度均未对此类术语的定义或实际操作方法作出明文规定，导致“统一核算”实际上并不统一。

　　实务操作中，大多数企业总机构对分支机构的会计核算，主要有以下几种模式：一是分支机构账务完全融入总机构账务，由总机构在自己的统一账套中实行会计核算并编制统一的财务报表，分支机构完全没有自己的账务；二是总机构一套账实行核算并编制统一的财务报表，但对各分支机构通过设置“项目核算”的方式对收支项目实行“单独核算”；三是分支机构账务由总机构安排专人负责，在总机构所在地统一采取核算，但各分支机构均有独立的账套和财务报表，月末由总机构统一汇总、抵销与合并；四是分支机构账务由各分支机构在其所在地、按总机构统一的会计制度分别核算并编制独立的财务报表，月末由总机构统一汇总、抵销与合并；五是分支机构自己建立账套，将部分关键性业务，如销售开票及收入确认等纳入总公司的账务核算。

　　以上五种核算方式中，第一和第二种较为符合常规理解的“统一核算”，但第一种无法根据总公司的账簿记录提供分支机构的财务信息，更不谈营业收支情况或财务报表了；第二种可实现“分表不分账”，但无法提供完整的资产及负债情况表，也无法向分支机构所在地主管税务机关提供独立、完整的会计凭证。第三和第四种符合常规理解的“独立核算”，其可提供分支机构的财务报表，即“分表也分账”；第五种则既不能称其为“统一核算”，也不能称其为“独立核算”，可将其归入一种不规范的核算模式。

　　这五种模式都普遍存在于企业的实际财务操作中，57号公告要求的“统一核算”实际上并不统一。有专家认为，“统一核算”原则指总机构统一计算，包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额和应纳税额，并由总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构就地分期预缴税款。通读57号公告全文，前有五大征收管理办法之一的“统一计算”，后有对二级分支机构财务的“统一核算”，不应将此二者意思等同处理。有必要对跨地区汇总纳税分支机构采取“三因素分析法”（即按照分支机构上年度的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素及规定的权重比例计算分摊其应缴企业所得税的方法）计算分摊应纳企业所得税。　

　　有专家建议，应该将总机构对分支机构的财务、业务、人员的管理模式修改为“业务与人员实行统一管理，财务上实行独立核算”，既有利于“三因素”数据的提取，也有利于分支机构提供完整的财务报表。

三、“另外50%部分”有不同理解

　　一些跨地区经营企业在纳税申报环节中，同样存在纳税处理问题需要进一步明确和规范。40号文件和57号公告规定，总机构统一计算企业当期应纳所得税额后，将其50%的部分，在每月或季度终了后15日内就地申报预缴，将另外50%部分按“三因素分析法”计算各分支机构分摊所得税款的比例，在各分支机构之间分摊。在实务中，这里的“另外50%部分”在不同的情况下会有完全不同的意涵。为便于分析，我们以总部位于江苏省南京市的A公司为例说明。　

　　一种情况是，A公司在昆山、杭州、上海和武汉等处设立若干具有主体生产经营职能的二级分支机构，且各分支机构彼此之间及与总机构之间均能分别核算。那么，按40号文件的规定，昆山分公司也应分摊此“另外50%部分”。因此，对A公司总部所在的江苏省税务机关而言，其不仅“独享”了企业总机构本期应就地申报预缴的50%部分的企业应纳所得税额，而且还“分享”了“另外50%部分”的税额。但是，在昆山分公司分配“另外50%部分”后，是在昆山办理缴库还是应在苏州办理缴库呢？现在这一问题并不明确。　

　　另外一种情况是，如果A公司在昆山和武汉各设立了一家具有主体生产经营职能的二级分支机构，但企业的主体生产经营职能大部分都集中在昆山分公司，总部主要承担行政管理和决策等职能。在按总、分机构之间分摊应纳所得税额的情况下，因昆山分公司承担了企业大部分的生产经营职能，却可能只“分得”略超过25%的应纳所得税额，昆山分公司所在地是否在税收上“亏”了？

　　还有一种情况，如果A公司只在武汉设立了一家二级分支机构，且企业的大部分生产经营职能都集中在总部。总部所在地南京市税务机关有理由认为，湖北武汉分公司未能为企业创造价值，却能分配50%的应纳所得税额，很不合理。这种情况下，又该如何平衡总、分机构所在地的税收利益？

　　尽管57号公告第十九条规定，分支机构所在地主管税务机关可对“分摊税款比例的三个因素、计算的分摊税款比例和应分摊缴纳的所得税税款”向企业总机构所在地主管税务机关提出书面复核建议，但最终“应执行总机构所在地主管税务机关的复核决定”。因此，在应纳所得税额分配表的确定上，总机构所在地税务机关占有绝对的主动权。

　　根据笔者的调查，实务中由于概念界定不清带给跨地区经营企业的困扰还有很多。根据税收法定原则，缴什么税种，何时以及如何缴税，都应当由法律明确规定，但法律总会有它不可避免的滞后性。税收法规和政策如果概念定义不清、范围界定不明，在税收征收管理中靠执法者的“自由裁量权”与“职业判断”实行实务操作，无疑会增加征纳双方的税收遵从成本，也与“依法治国”的初衷相背离。给出通俗易懂又明确的概念，是规范汇总纳税的当务之急。